外國金融資產申報要求：合規

很好地揭露了美國人在 FBAR 表格 114、FATCA 表格 8938 上報告其外國資產持有/外國賬戶的義務、因未能這樣做而受到的各種處罰以及可用於解決這些拖欠報告要求的補救措施。

執行摘要

• 納稅人通常有義務通過 8938 表向 IRS 報告其持有的外國資產， 特定國外金融資產報表，以及金融犯罪執法網絡 (FinCEN) 上的 FinCEN 表格 114， 外國銀行和財務賬目報告 (FBAR)。
• 當納稅人未能滿足其對外國金融資產的報告要求或對來自這些資產的收入納稅時，將適用各種嚴厲的處罰。 如果納稅人能夠證明未能滿足適用要求的合理原因，他或她可能能夠避免其中一些處罰。
• 未能報告外國金融資產或未就與資產相關的收入繳納所有應繳稅款的納稅人可以通過自願披露實踐 (VDP)、簡化申報合規程序 (SFCP) 和拖欠FBAR和信息返回提交程序。
• VDP 可能適用於因未能報告外國金融資產和繳納所有應繳稅款而承擔刑事責任的納稅人。
• SFCP 通常適用於非故意不履行外國金融資產申報義務的納稅人。
• 如果納稅人不需要遵循 VDP 或 SFCP，他或她可以改用拖欠的 FBAR 和信息申報提交程序。

有時，持有外國金融資產投資或在外國金融機構投資的納稅人可能會發現自己沒有在聯邦所得稅申報表中報告其持有的資產或沒有按照聯邦規定報告這些持有法律。 本文概述了此類納稅人可用於履行其報告義務的選項。

一般報告義務

根據第 6038D 條規定，如果個人納稅人符合以下三個條件，則通常需要隨美國納稅申報表提交 8938 表（特定外國金融資產申報表）。簡而言之，這些條件如下：

• 納稅人是“特定的人”。 這包括美國公民和美國居民外國人以及某些非居民外國人。¹
• 納稅人對“特定的外國金融資產”擁有權益。 這些通常包括由外國金融機構維護的任何金融賬戶以及為投資而持有的不在美國或外國金融機構維護的賬戶中的其他外國金融資產。²
• 特定境外金融資產的總值超過一定門檻。 對於提交聯合納稅申報表並居住在美國的已婚納稅人，此門檻為 (1) 在納稅年度的最後一天達到 100,000 美元，或 (2) 在納稅年度的任何時候達到 150,000 美元。 對於其他個人，金額分別為 50,000 美元和 75,000 美元。³

除了上述資訊申報義務外，如果美國公民或居民在一年中的任何時候，其在美國境外的金融帳戶總價值超過10,000萬美元，則還必須提交FinCEN 114表格——《外國銀行和金融帳戶報告》（FBAR），以申報其在這些帳戶中的財務權益^{。 4}

本文首先討論了因未能滿足這些外國金融資產申報要求而可能受到的處罰，然後探討了那些忽視提交 FBAR 或信息申報表以遵守其報告義務的納稅人的選擇。

與未能及時或準確申報有關的處罰

從廣義上講，可能會因未能繳納應繳稅款或未及時提交準確的申報表而受到各種民事處罰。 簡而言之，這些如下：

• 與準確性相關的懲罰： 一般來說，如果由於疏忽或無視規章制度而少繳稅款，可能會處以相當於少繳稅款 20% 的罰款。⁵ 在未披露的外國金融資產少報的情況下，罰款增加到少付的 40%。⁶
• 違紀處罰： 一般來說，如果未能及時提交申報表，則可能會被處以相當於每月 5% 的罰款，最多可達 XNUMX 個月，即到期淨額。⁷ 如果未能及時提交報稅表，但未繳納稅款，則可能會被處以最低罰款。
• 欺詐處罰： 如果因欺詐而少繳稅款，可能會處以相當於少繳稅款 75% 的罰款。⁸ 如果由於欺詐而未能及時提交申報表，則可能會處以相當於每月 15% 的罰款，最高可達應付淨額的 75%。⁹ 在某些情況下，還可能對欺詐案件進行刑事處罰。
• 信息返回處罰： 如果納稅人必須提交 8938 表格，披露他或她在“特定外國金融資產”中的權益，但未能在任何納稅年度這樣做，則納稅人將被處以 10,000 美元的罰款。 如果納稅人在 IRS 向納稅人發出未提交表格的通知後超過 8938 天未提交所需的表格 90，則納稅人將每 10,000 天（或其中的一部分）額外支付 30 美元的罰款) 在 90 天期限屆滿後仍未提交申請的情況下繼續存在，最高罰款總額為 50,000 美元。¹⁰

正當理由辯護

如果納稅人有合理的理由少繳稅款，並且就此行為出於善意，則可對上述與準確性相關的罰款和欺詐罰款提出抗辯。 ^¹¹如果納稅人逾期申報是因為合理原因而非故意疏忽，則可對逾期申報罰款提出抗辯。 ^¹²同樣，如果納稅人未提交揭露其在特定外國金融資產中權益的資訊申報表是由於合理原因而非故意疏忽，則可對未提交該申報表提出抗辯。 ^¹³

「合理理由」通常是指納稅人已盡到正常的商業謹慎義務。就與準確性相關的罰款而言，如果納稅人聘請了合格的稅務顧問，向顧問提供了所有相關信息，並善意地依賴了顧問的建議，則通常符合此標準。 ^¹⁴就與逾期申報相關的罰款而言，如果納稅人儘管盡到了正常的商業謹慎義務，但仍未能按時提交申報表，則通常符合合理理由標準。 ^¹⁵

是否存在合理理由很大程度上取決於具體案件的事實和情況。根據《美國國稅局內部收入手冊》（IRM），可能支持合理理由抗辯的因素包括：納稅人未遵守稅法是否由以下原因造成：（1）死亡、重病或不可避免的缺勤；（2）火災、意外事故或自然災害；（3）儘管已盡到正常的商業謹慎義務，但仍無法獲取必要的記錄；或自然災害；（3）儘管已盡到正常的商業謹慎義務，但仍無法獲取必要的記錄；或自然災害（4）依賴的專業建議。 ^¹⁶此外，對法律的誠實誤解也可能（但不一定）構成合理理由。正常的商業謹慎標準要求納稅人盡合理努力確定其納稅義務；然而，納稅人可以通過證明其對法律的無知，並結合其他事實和情況，來證明其存在合理理由。納稅人對法律的無知必須根據事實和情況（包括納稅人的經驗、知識和教育程度）來判斷。

與未能提交 FBAR 相關的處罰

未及時申報海外銀行帳戶申報（FBAR）所受到的處罰主要取決於未申報行為是故意還是非故意。故意是指「自願、蓄意違反已知的法律義務」。 ^¹⁷當某人明知有FBAR申報要求，卻仍選擇不申報時，即符合故意標準。根據「故意視而不見」的概念，如果納稅人刻意迴避了解FBAR的申報和記錄保存要求，則也可認定其為故意。 ^¹⁸

如果未提交FBAR並非出於故意，則每次違規行為可處以不超過10,000美元的罰款（根據通貨膨脹進行調整）。如果違規行為是由於合理原因造成的，且納稅人提交了所有逾期未提交的FBAR並正確申報了先前未申報的帳戶，則不應處以罰款。在許多情況下，無論未申報的海外帳戶數量多少，美國國稅局(IRS)都會建議對每次違規行為處以每年不超過10,000美元的罰款。但是，根據具體事實和情況，IRS可能會認定：(1) 沒有必要對每次違規行為都處以罰款，或 (2) 有必要對每個未申報的海外金融帳戶以及每年分別處以罰款^{。 19}

若未提交FBAR（海外銀行帳戶報告）屬於故意行為，則可處以不超過以下兩項的罰款：(1) 100,000萬美元（根據通貨膨脹調整）；或 (2) 違規時帳戶餘額的50%。 ^²⁰對於涉及多年故意違規的案件，美國國稅局 (IRS) 可建議對每個故意違規的年份分別處以罰款。在許多涉及多次違規的案件中，IRS 已將所有審查年度的罰款總額限制在審查年度內所有未申報海外金融帳戶最高總餘額的50%。 ^²¹然而，根據具體事實和情況，IRS 可建議高於或低於50%基準的罰款，但無論如何，罰款總額均不得超過審查年度內所有未申報海外金融帳戶最高總餘額的100%。^22.除民事處罰外，對於故意違法者，可處以不超過250,000萬美元的罰款或不超過五年的監禁，或兩者併罰。 23^.

FBAR 罰款的實際金額由主持此案的 IRS 審查員自行決定。 如果滿足某些條件，納稅人可能會受到低於最高罰款的處罰。 IRM 列出了以下條件：

• 納稅人在過去 10 年沒有刑事稅收或銀行保密法定罪的歷史，也沒有過去 FBAR 處罰評估的歷史；
• 通過與納稅人相關的任何外國賬戶轉入的資金均不來自非法來源或用於犯罪目的；
• 納稅人在審查過程中予以配合； 和
• 由於未能報告與外國賬戶中任何金額相關的收入，美國國稅局沒有對有關年度的納稅人進行民事欺詐處罰。24

合規的選項

未能報告外國金融資產並未支付與這些資產有關的所有應繳稅款的納稅人可以通過多種方式自願遵守，包括（1）自願披露慣例（VDP）； (2) 簡化的備案合規程序（SFCP）； （三）拖欠FBAR及信息申報報送程序。 下面簡要討論每一個。

自願披露實踐

如 IRM 第 9.5.11.9 節所述，VDP 是納稅人的一種選擇，這些納稅人未能報告外國金融資產並支付與這些資產有關的所有應繳稅款，從而使他們承擔刑事責任。 這種責任通常在納稅人的行為是欺詐或故意的情況下產生。 VDP 不建議用於非故意違法行為，並且不適用於具有非法來源收入的納稅人。

參與 VDP 不會為納稅人創造實質性權利，也不能保證免於起訴，但可能導致不建議提起刑事訴訟。 納稅人不能依賴其他類似情況的納稅人可能未被推薦進行刑事起訴這一事實。 當披露是真實、及時和完整的，並且當納稅人 (1) 在確定其正確的納稅義務時表現出與 IRS 合作（並且實際上是合作）的意願時，即發生自願披露，並且 (2)善意安排全額支付 IRS 確定適用的稅款、利息和任何罰款。

美國國稅局認為，只有在以下情況發生之前收到的披露信息才算及時：（1）美國國稅局已對納稅人啟動民事或刑事調查（或已告知納稅人其打算啟動調查）；（2）美國國稅局已從第三方收到有關納稅人違規行為的信息；（3）美國國稅局已啟動與納稅人特定的法律或民事或民事調查有關的民事或民事調查；

根據美國國稅局 (IRS) 更新自願披露計劃 (VDP) 的內部備忘錄，符合 VDP 參與資格^的納稅人通常會接受 IRS 對最近六個納稅年度的審查。納稅人需提交該期間的所有報稅表和報告，IRS 審查員將根據現行法律和程序確定該期間適用的稅款、利息和罰款。通常，欺詐或故意未提交納稅申報表的民事處罰將適用於納稅義務最高的納稅年度。但是，根據具體事實和情況，IRS 可以將這些民事欺詐處罰適用於超過一年的納稅年度，如果納稅人不配合並通過協議解決審查，IRS 甚至可以將這些民事欺詐處罰適用於審查期以外的六年。故意未提交海外銀行帳戶報告 (FBAR) 的處罰將根據上述 IRM 中規定的準則進行評估。雖然納稅人可以請求以準確性相關的罰款代替民事詐欺罰款或非故意未提交海外銀行帳戶報告（FBAR）的罰款，但批准減輕罰款的請求實屬例外。未提交資訊申報表的罰款並非自動徵收。

簡化備案合規程序

SFCP 通常適用於那些沒有報告外國金融資產並支付與這些資產有關的所有應繳稅款的納稅人不是故意的，因此他們沒有承擔刑事責任。 使用 SFCP 的納稅人必須證明未能報告所有收入、繳納所有稅款和提交所有必需的信息申報表（包括 FBAR）是由於非故意行為。 如果 (1) IRS 已對納稅人在任何納稅年度的納稅申報表進行民事審查，無論該審查是否涉及未披露的外國金融資產，納稅人沒有資格使用 SFCP； (2) 納稅人正在接受美國國稅局的刑事調查； (3) 納稅人已根據 VDP 自願披露。

除了符合一般資格標準外，尋求使用國內版SFCP（簡化境外申報程序，簡稱SDOP）的納稅人還必須滿足以下條件：(1) 不符合適用的非居民資格標準；(2) 已就過去三個納稅年度（如適用）提交過美國納稅申報表，且該三個納稅年度的美國納稅申報截止日期已過；(3)由於非故意行為，未申報來自境外金融資產的總收入並繳納所需稅款（並且可能未就該境外金融資產提交FBAR或資訊申報表）。美國國稅局（IRS）指出，非故意行為是指由於「疏忽、過失或錯誤，或出於善意誤解法律要求而導致的行為」。 ^²⁶

有資格使用 SDOP 的納稅人必須 (1) 在美國納稅申報截止日期已過的最近三個納稅年度（“涵蓋的納稅申報期”）提交修改後的納稅申報表和所有必需的信息申報表； (2) 在 FBAR 到期日已過的最近六個納稅年度（“涵蓋的 FBAR 期”）內提交任何拖欠的 FBAR； (3) 支付 Title 26 雜項離岸罰款，並支付納稅申報表上反映的應繳稅款以及與每筆滯納金有關的所有適用法定利息。 稅款、利息和雜項離岸罰款金額應與修改後的納稅申報表一起匯出。

Title 26 雜項罰款等於納稅人在涵蓋的納稅申報期和涵蓋的 FBAR 期間內受罰款的外國金融資產的最高總餘額/價值的 5%。 最高總餘額/價值是涵蓋期間的最高年度總餘額。 納稅人通過匯總每年受罰的所有外國金融資產的年終賬戶餘額和資產價值來確定每年的總餘額/價值。

在適用FBAR申報期間內，如果某項外國金融資產本應在當年的FBAR申報表中申報，但未申報，則該項外國金融資產在該年度須繳納罰款。在適用FBAR申報期間內，如果某項外國金融資產符合以下任一條件，則該年度須繳納罰款：（1）該項資產本應在當年的8938表格申報，但未申報；或（2）該項資產已在當年正確申報，但未申報該項資產的毛收入。

拖欠信息返回和FBAR提交程序

未提交一份或多份所需的國際信息申報表，但不需要使用 VDP 或 SFCP 提交拖欠或修改的納稅申報表以報告和繳納額外稅款的納稅人，可以在提交拖欠信息申報表時附上所有聲明證明未能提交合理理由的事實。 為使用此程序，納稅人必須： (1) 有合理理由未及時申報信息； (2) 未受到美國國稅局的民事或刑事調查； (3) 國稅局未就拖欠信息申報表聯繫過。 合理原因聲明應附在每份申請合理原因的拖欠信息申報表中。

同樣，未提交所需 FBAR，但不需要使用 VDP 或 SFCP 提交拖欠或修改的納稅申報表以報告和繳納額外稅款的納稅人，可以根據 FBAR 說明提交拖欠的 FBAR。 為了使用此程序，納稅人不得 (1) 接受 IRS 的民事或刑事調查，或 (2) IRS 已就拖欠的 FBAR 與他們聯繫過。 FBAR 應通過金融犯罪執法網絡的銀行保密法電子歸檔系統以電子方式提交，並應提供一份聲明，解釋為何 FBAR 被延遲提交。 如果納稅人 (1) 已正確報告其美國納稅申報表，並已就拖欠 FBAR 報告的外國金融賬戶收入繳納了所有稅款，則 IRS 不會對未能提交拖欠 FBAR 的行為處以罰款， (2) 之前沒有就提交拖欠 FBAR 的年份的所得稅審查或拖欠申報表聯繫過。

減輕損害

納稅人意識到他或她未能及時提交聯邦所得稅信息申報表或 FBAR 可能會令人沮喪。 可能會處以重大的經濟處罰，甚至可能是刑事處罰。 選擇遵守這些報告義務的最佳途徑可能是一項艱鉅的任務。 在某些情況下，可以根據條約或 IRS 聲明獲得救濟。 應謹慎諮詢合格的稅務顧問，以分析選項並減輕風險。