權衡各種選擇需要對風險有透徹的了解。
註冊會計師的客戶通常對外國賬戶有興趣或有簽字權。 美國國稅局強調了美國海外賬戶所有者的報告要求的合規性，但許多納稅人可能仍然不知道自己的責任和義務。 本文概述了這些責任和義務，並描述了當前的執法工作。
披露責任
擁有特定海外帳戶權益或簽字權的納稅人，必須每年在1040表（美國個人所得稅申報表）附表B“利息和普通股息”第三部分第7a行勾選相應方框，向政府申報該帳戶的存在。此外，如果帳戶餘額及其他海外金融資產的總價值在年末超過5萬美元，或在一年中的任何時間超過7.5萬美元（單身申報），則納稅人還必須附上8938表（特定海外金融資產申報表），詳細說明該海外帳戶的情況。對於已婚聯合申報的納稅人，上述門檻金額分別為10萬美元和15萬美元。在日曆年內，擁有累計價值超過 10,000 美元海外帳戶的納稅人還必須提交 FinCEN（金融犯罪執法網絡）114 表格（原 TD F 90-22.1 表格），即《外國銀行和金融賬戶報告》 (FBAR)。該表格必須透過財政部的《銀行保密法》(BSA) 電子申報系統（可透過tinyurl.com/qo9apa存取）以電子方式提交，截止日期為 6 月 30 日。逾期不予受理。
過去幾年，許多擁有外國賬戶的納稅人在附表 B 第 III 部分第 7a 行錯誤地勾選了“否”，並且沒有按要求提交 8938 表格或 FBAR。 納稅人在沒有披露海外賬戶存在的情況下簽署納稅申報表很可能犯了偽證罪，而在離岸賬戶中隱藏資產可能構成稅務欺詐。
美國國稅局如何尋找外國賬戶所有者？
美國財政部和司法部已開始積極追查外國銀行和其他服務商，以獲取有關美國賬戶所有者的信息。 他們成功的第一個主要目標是瑞士的瑞銀集團，該銀行最終交出了 4,000 多名擁有隱藏瑞士賬戶的美國納稅人的姓名。 瑞銀還同意因調查和承認幫助美國人逃稅而支付 780 億美元罰款。
瑞士最古老的銀行 Wegelin & Co. 支付了 74 萬美元的罰款、賠償和沒收，並同意停止銀行業務。 瑞士的更多銀行緊隨其後，該計劃已擴展到許多其他國家和地區，包括以色列和加勒比地區。 當這些銀行與美國政府達成和解時，它們通常同意交出美國客戶的姓名。
XNUMX月，美國和瑞士簽署了一項協議，規定對協助美國逃稅的銀行處以罰款，以換取不起訴協議。 當這些銀行與美國政府達成和解時，它們也將交出美國客戶的姓名。
最近的另一個事態發展是對埃德加·帕爾策(Edgar Paltzer)的起訴，他是一位受過美國教育的瑞士律師，他不僅幫助許多美國人通過外國賬戶逃稅，而且控制和進入許多歐洲銀行金庫，這些金庫中存放著政府隱瞞的資產和貴重物品。 他將面臨最高五年的監禁，但由於他正在與當局合作，預計刑期會減少。 帕爾策提供的信息使國稅局能夠更好地了解通過將現金和資產轉移到外國賬戶和地點來逃稅的方法。
備受矚目的外國賬戶案件的聳人聽聞的故事促使許多擁有外國賬戶的納稅人根據美國國稅局的離岸自願披露計劃（OVDI）採取行動。 據美國政府問責辦公室 (GAO) 報告，截至 2012 年 5.5 月，國稅局已根據該計劃向 39,000 多名納稅人徵收了超過 13 億美元的補繳稅款、利息和罰款（GAO 報告編號 318-XNUMX） 。
擁有未公開外國賬戶的納稅人的選擇
擁有未報告的外國賬戶的納稅人必須決定採取以下三種行動中的哪一種：什麼都不做並抱最好的希望，進行安靜的披露或新的披露，或者進入 OVDI。
什麼都不做，聽天由命。這顯然是一個高風險的選擇。財政部和司法部不僅在追查擁有海外帳戶的個人方面不斷精進，而且在從外國銀行獲取美國帳戶持有人的姓名方面也做得越來越好。幾乎所有結案的FBAR案件都需要納稅人與美國國稅局談並回答問題。只要納稅人沒有援引第五修正案賦予的免於自證其罪的權利，國稅局就能在每次面談中獲取信息，從而找到並起訴那些幫助美國人開設海外帳戶並向政府隱瞞收入的人。作為和解協議的一部分，這些協助者通常會交出隱藏海外帳戶的美國帳戶持有人的姓名。考慮到國稅局最終找到海外帳戶持有人的可能性越來越大，主動採取行動或許是更明智的選擇。
悄悄披露和新披露。悄悄揭露是指納稅人提交修改後的所得稅申報表和海外銀行帳戶報告（FBAR），追溯至訴訟時效規定的期限內，通常為三到六年。悄悄披露的好處在於，納稅人無需根據海外帳戶自願披露計劃（OVDI）主動申報，從而避免了該計劃下減免的罰款。在這種情況下，納稅人只需修改其申報表以使其符合法律規定，並填寫必要的FBAR即可。過去幾年，這種方法可能對許多人有效，但它也逐漸成為高風險策略。那些申報了海外帳戶收入但未提交FBAR的納稅人，從罰款的角度來看，可能比那些既未申報也未提交FBAR的納稅人要好。
上述美國政府問責局的報告表明，悄悄披露信息的現象十分猖獗。 它確定，從 2003 年到 2008 年，有 10,595 名納稅人進行了秘密披露。 其中，3,386 名納稅人逾期或修改了多個納稅年度的申報，其中 94 名納稅人是全部六年。 美國國稅局也意識到了這個問題，儘管它估計悄悄披露的數量要少得多。 美國政府問責局建議美國國稅局開始尋找這些修改後的申報表，以更好地發現悄悄披露的信息，並在必要時實施處罰。
除其他事項外，美國政府問責局表示，國稅局應探索更有效地發現和尋求秘密披露的方案，並分析首次離岸賬戶報告趨勢，以抓住那些試圖逃避支付欠款的人。
首次離岸賬戶報告或“新披露”是納稅人使用的另一種策略。 納稅人只需在當前納稅申報表上進行披露，並希望不被發現以前年份的情況。 這對一些人來說很有效，就像悄悄披露對另一些人來說一樣。 美國政府問責局指出，從 2003 年到 2010 年，勾選附表 B 上表明存在外國賬戶的方框的納稅人數量增加了一倍多，達到 515,635 人。 引人注目的是，從 618,134 年到 2003 年，提交的 FBAR 數量增加了兩倍多，達到 2011 份，在 2009 年到 2010 年期間增加了一倍多。
IRS 可能會開始仔細審查首次 FBAR 申報者和首次檢查 Schedule B 第 7a 行的申報表。 此外，如果提交修改後的申報表表明存在外國賬戶，預計審計活動的水平會更高。
美國國稅局的自願離職存款計劃 (OVDI)已推出三版。第一版規定的罰款最低（20%）。目前版本規定的罰款為 27.5%。根據該計劃，帳戶持有人還必須同意就帳戶中過去八年的收入而非三年或六年的收入納稅。
既然幾乎可以肯定，除了要繳納帳戶收益八年的聯邦所得稅外，海外帳戶持有人還需支付相當於應繳所得稅額20%的準確性罰款、利息以及帳戶最高價值27.5%的額外罰款，他們為何還要主動參與自願申報計劃呢？自願申報計劃消除了刑事起訴的可能性。此外，如果不參與該計劃，罰款金額可能更高，每次違規最高可達100,000萬美元或帳戶最高價值的50%，以較高者為準。在大多數情況下，這種較高的罰款是針對過去三到六年內的最高帳戶價值計算的，具體取決於適用的訴訟時效（參見《美國國稅局內部收入手冊》(IRM) 第4.26.16.4.7(4)節）。但請參閱Zwerner 案，案號 1:13-cv-22082-CMA（佛羅裡達州南區，投訴提交日期為 13 年 6 月 11 日），該案中政府試圖在 FBAR 問題上收取多年最高民事罰款。
當客戶希望加入自願計劃時，第一步是寫信給 IRS 刑事調查部門 (CID)，讓客戶預先獲得加入該計劃的許可。 如果客戶的銀行已經向國稅局提供了客戶信息，則不太可能獲得批准。 如果客戶已預先獲准進入該計劃，下一步是修改最近八年的所得稅申報表，以包括以前未報告的來自外國賬戶的收入。
披露外國賬戶時必須提交這些項目，通常在收到預先許可函後 45 天內：
- 自願披露所涉年份提交的原始申報表（和修訂）副本。
- 自願披露所涵蓋年份的修訂申報表和某些納稅申報表。
- 已簽署的離岸自願披露函及必要的附件。
- 針對賬戶計算的稅款、利息和罰款的支票。
- 完整的外國賬戶或資產報表（如果報表上的信息尚未在離岸自願披露信中披露）。
- 完成處罰計算工作表。
- 簽署延長評估稅收的時間（包括罰款和 FBAR 罰款）。
- 已完成 FBAR。
- 對於披露離岸金融賬戶且任何一年的最高賬戶餘額總計達到 500,000 萬美元或以上的申請人，需提供顯示自願披露期間所有賬戶活動的金融賬戶報表。 對於披露離岸金融賬戶且任何一年的最高賬戶餘額總額低於 500,000 萬美元的申請人，必鬚根據要求提供反映自願披露所涵蓋的每個納稅年度的所有賬戶活動的離岸金融賬戶報表副本。
應該指出的是，在大多數情況下，納稅人需要與指派處理納稅人案件的國稅局代理人一起參加會議，會議中可能還包括一名主管和一名來自國稅局地方法律顧問辦公室的律師。
OVDI 之外的 FBAR 違規行為
如果美國國稅局已經從外國機構獲得了納稅人的外國賬戶信息，他或她可能會被禁止參加自願計劃。 此外，可能存在不參加該計劃的戰略原因。
美國國稅局將尋求確定外國賬戶違規行為是否是故意的，如果是的話，該案是否值得提起刑事訴訟。
故意違規與非故意違規。這項判定對於評估民事處罰至關重要。如上所述，故意違規的罰款最高可達100,000萬美元或帳戶價值的50%，以較高者為準。此外，還需繳納欠稅、利息以及相當於欠稅20%（某些情況下為40%）的準確性罰款。非故意違規通常需繳納每年最高10,000萬美元的罰款，直到超過訴訟時效期限。在某些情況下，美國國稅局可能會同意完全免除罰款，但這似乎很少見。那麼，故意違規與非故意違規的差別究竟是什麼呢？
故意的測試是是否存在自願、故意違反已知的法律義務（IRM §4.26.16.4.5.3.1）。 IRS 有責任證明故意行為（IRM §4.26.16.4.5.3.3）。 故意是指該人了解報告要求並有意識地選擇不遵守。 在 FBAR 情況下，人們唯一需要知道的是他或她有報告要求。 如果一個人知道這一點，則構成故意違反要求的唯一意圖是有意識地選擇不提交 FBAR（IRM §4.26.16.4.5.3.5）。 IRS 認為故意違規的幾個例子可以在 IRM 第 4.26.16.4.5.3.8 節中找到。
雖然美國國稅局 (IRS) 證明 FBAR 違規行為是故意的證明標準以前似乎是清晰且令人信服的證據（參見 IRS 首席法律顧問意見 (CCA) 200603026），但在McBride 案（No. 2:09-cv-378 (D. Utah 2012)）中，法院採用了不太嚴格的優勢標準。
如果賬戶所有者將資金存入賬戶，以某種方式使用資金，並積極參與向當局隱瞞賬戶，則更有可能出現故意違規行為。 如果納稅人未將資金存入賬戶、未對資金實施控制、未使用任何資金且不了解報告要求，則更有可能發現非故意違規行為。 顯然，這兩個極端之間的大部分行為都取決於特定情況的事實和情況。 保護客戶免受與故意相關的更高處罰需要從業者的技能和能力。
納稅人能否透過聲稱自己不了解海外帳戶申報要求來規避故意違規的認定？一段時間以來，似乎有一家地區法院傾向於這樣做（參見Williams 案，案件編號 1:09-cv-437 (ED Va. 10 年 9 月 1 日)）。然而，在政府提起上訴後，第四巡迴上訴法院裁定（Williams 案，489 Fed. Appx. 655 (4th Cir. 2012)），地區法院認定 Williams 並未故意違反《美國法典》第 31 卷第 5314 條（該聯邦法律要求個人每年向美國國稅局申報其在外國銀行、證券或其他金融機構的錯誤）。
在威廉斯案中，納稅人布萊恩威廉斯在附表B第三部分第7a行勾選了“否”，並且沒有提交任何海外銀行帳戶報告（FBAR）。他聲稱自己不了解申報要求，也從未仔細閱讀過申報表上的內容。第四巡迴法院認定，該納稅人有意迴避了解申報要求。法院認為，他簽署2000年聯邦所得稅申報表的行為初步證明他知悉申報表的內容。法院還認定，威廉斯在為稅務代理人填寫的稅務整理表和所得稅申報表上作出的虛假回答進一步表明，他的行為意在隱瞞或誤導公眾，使其對收入來源或其他財務資訊產生誤解。法院表示，在這種情況下，可以推斷存在“故意視而不見”，即“被告主觀上意識到存在納稅義務的可能性很高，但故意避免了解事實”（引用Poole 案，640 F.3d 114, 122 (4th Cir. 2011)）。
法院認為，威廉姆斯的行為至少構成了魯莽行為，滿足了對故意行為進行民事 FBAR 處罰的優勢證據舉證責任要求。
麥克布萊德案也涉及故意申報海外銀行帳戶（FBAR）的問題。納稅人喬恩·麥克布萊德擁有一家在海外營運的公司。他聘請了一家公司，設計策略，幫助客戶規避申報收入和資產所有權。具體做法是，讓代理人持有空殼公司和海外銀行帳戶的法定所有權，從而規避申報。麥克布萊德則透過虛假信用額度提取資金。地方法院認定麥克布萊德在海外帳戶中擁有利益，並且故意隱瞞了其在這些帳戶中的利益。
麥克布萊德簽署報稅表的行為被認為表明其知曉提交海外銀行帳戶報告（FBAR）的要求，因為納稅申報表中包含明確的指示，告知個人有義務申報其在納稅年度內持有的任何海外金融或銀行帳戶的權益。法院承認，在民事和刑事案件中，故意視而不見均符合故意認定的標準。在麥克布萊德案中，法院也認為，納稅人對法定義務的漠視也符合故意認定的標準。僅僅不知道海外帳戶申報要求不足以推翻故意認定。
法院在McBride案中指出，納稅人無需具備主觀認知即可構成故意不遵守FBAR（海外銀行帳戶報告）要求，因為納稅人罔顧其參與海外帳戶所帶來的已知或顯而易見的風險。法院援引第6672條規定的信託基金追償處罰標準，指出「如果一個負責任的人知道或應當知道存在未繳納稅款的風險，並且有合理的機會發現並糾正該問題，卻未能採取合理的措施確保稅款繳納 12012, 120134 ( 201 Fed. Cl. 12, 134）。
在威廉斯和麥克布萊德案中，法院指出，這兩名納稅人均未與會計師討論涉及數百萬美元的財務策略。法院認為，這構成故意或至少魯莽和故意視而不見的重大證據。
選擇退出 OVDI
選擇退出海外自願披露計劃 (OVDI) 可能有充分的理由。如需查看美國國稅局 (IRS) 認為合適的退出理由範例，請參閱「海外自願揭露計畫常見問題」第 51.1 題，網址為tinyurl.com/9oolgde。選擇退出完全由納稅人自行決定，且一旦選擇退出，即不可撤銷。稅務稽查人員應注意，不應僅因納稅人選擇退出而對其採取不利態度。
一旦選擇退出，納稅人就可以期待全面的審計。 美國國稅局將以書面形式提醒納稅人根據刑事調查自願披露做法的持續合作責任，並將指示納稅人提供書面聲明，闡明案件事實、應適用的處罰建議以及理由在收到 IRS 信函後 20 天內提出處罰建議。 （參見 IRS 備忘錄，“2009 年離岸自願披露計劃 (2009 OVDP) 和 2011 年離岸自願披露計劃 (2011 OVDI) 民事和解結構中納稅人選擇退出和移除指南”（1 年 2011 月 XNUMX 日）。）
與 IRS 舉行 FBAR 違規會議
與 IRS 就 FBAR 違規行為舉行的會議給從業者帶來了困境。 如果沒有與納稅人進行面對面的會面，國稅局通常不會解決 FBAR 案件。 拒絕的納稅人將被視為不合作，這可能會影響處罰（參見 IRM 圖表 4.26.16-2 (7/1/08)）。 另一方面，如果律師建議委託人參加會議並暢所欲言，那麼糟糕的結果是否會引發潛在的醫療事故問題？ 如果客戶被告知不同意會議，國稅局將採取行動強制舉行會議。 雖然國稅局最終可以強迫客戶會面，但不能強迫他或她說話。
現在必須做出選擇。 另一種選擇是客戶在此類會議上主張第五修正案反對自證其罪的權利，儘管這樣做幾乎肯定會導致國稅局更嚴格的審查。 如果客戶有一個好故事要講，如果從業者很有可能根據事實認為可能會受到非故意處罰，那麼現在可能是講故事的時候了。 如果客戶要在這次會議上發言，他或她必須坦誠、誠實。
這是從業者的經驗和判斷發揮重要作用的另一個領域。 如果客戶還沒有聘請律師，這可能是一個好時機。 無論如何，客戶必須就是否召開會議做出最終決定。 為了保護從業者的利益，與客戶就該主題進行的所有溝通均應採用書面形式（請參閱側邊欄“外國賬戶清單”，了解評估客戶情況並建議行動方案的分步框架）。
認清事實
如果納稅人明顯故意或魯莽，如果國稅局在納稅人嘗試加入該計劃之前未找到該納稅人，那麼自願計劃可能是最佳選擇。 這一策略將限制處罰，並可能幫助客戶避免刑事起訴。 但如果故意和魯莽似乎不是報告失敗的原因，則應仔細考慮選擇退出自願計劃。
美國國稅局可以確定不予處罰並發出警告信，儘管這種情況很少發生。 相反，它將確定特定問題上是否存在某種程度的疏忽。 在某些情況下，可以通過納稅人的複雜程度或教育水平來推斷疏忽。 對於大額賬戶，FBAR 訴訟時效開放期間每年 10,000 美元可能比自願計劃下支付的罰款更容易接受。 另一個考慮因素是 FBAR 審查員有一定的自由裁量權。 美國國稅局製定了減輕處罰指南，以確保類似情況納稅人的待遇具有一定程度的一致性。
根據 IRM 第 4.26.16.4.6.1 條，要獲得緩解資格，個人必須滿足四個標準：
- 此人過去 10 年沒有刑事稅務或 BSA 定罪記錄，也沒有過去 FBAR 處罰評估的歷史。
- 通過與該人相關的任何外國賬戶的資金都不是來自非法來源或用於進一步犯罪目的。
- 該人在檢查期間予以配合。
- 由於未報告與外國賬戶中任何金額相關的收入，美國國稅局並未就該人少繳當年所得稅的民事欺詐行為做出處罰。
當納稅人擁有隱藏的離岸賬戶時，存在被刑事起訴的風險。 這是考慮在流程早期聘請律師的另一個原因。 在離岸案件的刑事起訴和監禁方面，法官所判處的刑期似乎比聯邦指導方針建議的刑期要短，平均刑期約為其他一些類型稅務案件的一半。
自從財政部和司法部大約四年前開始加強對離岸帳戶活動的審查以來，他們已對至少71名納稅人提起刑事訴訟。離岸帳戶案件的平均刑期不到15個月。相較之下，過去三年中，避稅天堂案件的平均刑期為30個月。在離岸帳戶案件中被起訴的納稅人中，四分之三認罪。約有一半的案件判處監禁（參見《華爾街日報》 2013年5月5日發表的《對離岸詐欺者的寬大處理》一文）。
日益廣闊的網絡
美國國稅局將繼續發展其發現和起訴外國賬戶案件的能力。 與瑞士的新協議以及美國國稅局堅持約談納稅人的事實表明，外國銀行和納稅人很有可能點名參與外國賬戶便利化的其他機構，從而使財政部和司法部能夠撒下更廣泛的網。 顧問必須研究每個案例的事實，並確定向客戶建議的路徑，因為什麼都不做不再是一個可行的選擇。
國外賬戶清單
初步詢問：
- 客戶有國外賬戶嗎？
- 如果是，該賬戶類型是否屬於 31 USC 第 5314 條所涵蓋的賬戶類型？
- 如果適用，客戶是否正確填寫了表格 1040、附表 B、利息和普通股息、第 III 部分、第 7a 行？
- 客戶是否每年報告賬戶收入？
- 客戶是否已提交 FinCEN 表格 114（以前稱為 TD F 90-22.1）， 外國銀行和財務賬目報告 （FBAR）？
- 客戶是否已隨其聯邦所得稅申報表提交了 8938 表格（特定外國金融資產報表）？
- IRS 是否已就外國賬戶事宜聯繫客戶？
對於擁有未報告的外國賬戶且 IRS 未聯繫過的客戶：
- 客戶擁有該帳戶多久了？
- 資金來源是什麼？
- 賬號是繼承的嗎？
- 客戶是否使用或主動管理賬戶中的資金？
- 客戶是賬戶的名義所有者還是受益所有者？
- 該賬戶是否屬於某個實體？ 如果是，客戶對該實體的所有權或參與程度如何？
- 根據您的分析，美國國稅局是否有可能成功地對客戶提起刑事訴訟？
- 根據您的分析，加入離岸自願披露計劃（OVDI）是否有意義？
- 儘管存在風險，考慮安靜披露而不是進入 OVDI 是否符合邏輯？
- 有理由選擇退出 OVDI 嗎？
- 客戶的聯邦所得稅申報表上是否存在其他經不起國稅局審計的問題？
當 IRS 聯繫客戶或拒絕客戶訪問 OVDI 時的其他注意事項：
- 客戶是否向他或她的會計師或稅務師披露了該賬戶？
- 美國國稅局是否可以對客戶進行故意處罰？
- 事實是否支持過失處罰？
- 緩解指南是否適用？
執行摘要
對外國帳戶有權益或簽署權的納稅人通常必須在年度報稅表中揭露這些帳戶，並於每年 6 月 30 日前向財政部提交 FinCEN 表格 114（以前稱為 TD F 90-22.1），即外國銀行和金融帳戶報告 (FBAR)。
隨著美國國稅局與外國金融機構的合作日益密切，並開始分析納稅申報表以發現新的和「隱性」披露信息，因此，國稅局發現違規行為的可能性越來越大。符合資格的納稅人如果希望降低風險，可以加入國稅局的海外自願揭露計畫（OVDI）。
如果未申報海外帳戶的收入未繳稅款，海外帳戶稅收制度（OVDI）中的納稅人可能需要補繳過去八年的稅款，外加20%的準確性罰款，以及最高帳戶價值27.5%的額外罰款。作為交換，他們將免於刑事起訴，也無需承擔可能更嚴重的處罰，尤其是在故意違規的情況下。
然而，如果客戶有未申報的海外帳戶收入但沒有欠稅，或者在某些情況下，並非故意未提交 FBAR，則最好建議客戶選擇退出 OVDI 。
Scott H. Novak（[email protected]）是新澤西州哈肯薩克市的一位專門從事稅務爭議的律師。
如需對本文發表評論或提出其他文章的建議，請聯絡資深編輯 Paul Bonner，信箱地址為[email protected]或電話 919-402-4434。
美國註冊會計師協會資源
JofA文章
《FATCA：金融透明的新時代》，2013年1月，第52頁
出版物
美國國際經營稅務：關鍵知識（#091102，平裝；以及 #091103PDF，線上存取）
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