還付請求の最終期限は、納税年度の申告期限延長日から3年後、または納税日から2年後のいずれか遅い方となりますのでご注意ください。この記事では、還付請求を適切に行う方法、差異原則と保護請求、IRSの行政不服申立て、訴訟に関する考慮事項について解説しています。
税務専門家は、連邦税の還付を請求する必要のある顧客を代理することがよくあります。ほとんどの専門家は、顧客が税額控除または還付を受ける資格を得るには、申告書の提出日から3年以内、または納税日から2年以内のいずれか遅い方の期限内に請求を提出する必要があることを理解しています（内国歳入法第6511条(a)）。IRSが還付請求を処理し、決定を下すまでの期間は大きく異なり、近年はCOVID-19パンデミック以降、長くなっています。
IRS（内国歳入庁）内での行政不服申立て権を維持し、IRSが最終的に還付請求に同意しない場合、または期限内に回答しない場合に還付訴訟を提起する資格を確保するためには、追加の期限を遵守する必要があります。本コラムでは、これらの期限を概説し、顧客の還付請求が行き詰まらないようにするための実践的なヒントを提供します。
払い戻し請求を適切に行う方法：差異の原則と保護請求
本稿では、還付請求が却下された後の控訴権および訴訟権の維持に焦点を当てますが、最初の還付請求は慎重に準備し、期限内に提出する必要があります。差異原則に基づき、納税者は、還付請求自体が第7422条および関連規則に従って提出されない限り、米国を相手取って還付請求訴訟を起こすことはできません。これらの規則では、納税者は還付を請求する各根拠を詳細に記載する必要があります（規則第301.6402-2(b)(1)項参照：「請求には、控除または還付を請求する各根拠およびその正確な根拠を長官に知らせるのに十分な事実を詳細に記載しなければならない」）。例えば、納税者が還付請求を提出しても、税金の加算や特定の利害関係といった問題を具体的に提起しない場合、政府は訴訟の却下または納税者が提起する還付訴訟における争点の制限を求める申し立てを行うことができます。同様に、還付請求は、還付を受けるために必要な各要素を網羅し、財務省規則に定められた要件を考慮する必要があります。
確かに、必要な情報、書類、および詳細は還付請求の種類によって異なるため、実務担当者は納税者の還付請求に関連する規則および公表されているガイダンスに細心の注意を払う必要があります。たとえば、研究活動の増加に対する税額控除に関する請求の書類要件は詳細に規定されています（IRSニュースリリースIR–2024–171（2024年6月21日）およびIR–2024–313（2024年12月20日））。
要するに、還付請求には、請求の根拠となるすべての事項、および適用される財務省規則で要求される必要な事実と証拠を明確に記載する必要があります。これを怠ると、納税者の還付請求に致命的な結果をもたらす可能性があります。例えば、Leopard事件（No. 25–329 (Fed. Cl. 10/2/25)）では、還付請求に裏付けとなる書類を添付しなかったため、還付請求が「必要な裏付け書類を欠いていた」として「正当に提出された」とみなされ、還付請求訴訟が却下されました。同様に、裁判所は最近、還付請求の根拠と異なる還付訴訟を却下しました（例：Shleifer 、No. 24–CV–80713（SD Fla. 6/9/25）（納税者の主張の根拠であった付表E 、補足所得および損失ではなく、修正されたフォーム1040、米国個人所得税申告書、付表C、事業からの利益または損失（個人事業主）で減価償却控除の請求が行われたため、還付訴訟を却下）；Trail King Industries、No. 4:24–cv–04164（DSD 7/24/25）（財務省規則が無効であるという主張を含む、還付訴訟からの請求は、納税者の行政上の還付請求で提起されていなかったため、却下））。
税務アドバイザーは、還付請求が別の課税期間におけるIRSまたは裁判所の決定に左右される可能性がある状況にも留意する必要があります。たとえば、納税者が特定の貸倒損失控除をある年に請求しているが、IRSがその控除は翌年に行うべきだったと主張する可能性がある場合、納税者は、第1311条から第1314条の軽減規定が適用される可能性があるとしても、2年目の保護的還付請求を提出することを検討すべきです（Cooper、Berman、およびAbney、「保護的条件付き還付請求」、The Tax Adviser 26 (2023年3月) 54-3を参照）。
他の課税年度における問題を保全するために、保護的な還付請求を提出することは、納税者の還付請求を保護するだけでなく、納税者の顧問も保護します。税務顧問は、保護的な還付請求を行わなかったために、非公式な還付請求が行われた可能性がある、あるいは軽減規定などの他の救済措置が利用可能である、または衡平法上の回収などの衡平法上の救済措置が存在するといった理由で、時効が成立していないと主張する必要が生じ、過失責任を問われる事態に直面することを望んでいません。
IRSの行政不服申立て
納税者の還付請求が却下または拒否された場合、IRSは却下通知書（通常はレター105-C、一部却下の場合はレター106-C）を送付し、却下、行政不服申立て手続き、および連邦地方裁判所または連邦請求裁判所に却下に対する訴訟を提起できる期間を納税者に通知します。25,000ドルを超える請求に対する行政不服申立ての場合は、正式な書面による抗議書を作成し、納税者が受け取った却下通知書に記載されている住所にIRSに送付する必要があります。25,000ドル未満の請求の場合は、正式な書面による抗議書の代わりに、少額訴訟請求を行うことができます。納税者は、不服申立ての権利を保護するため、通常、通知書を受け取ってから30日以内に不服申立てを行う必要があります。
例えば、従業員維持税額控除（ERC）の請求が却下された場合の通知書105-Cには、請求却下の通知日から2年間訴訟を起こせる期間があることが記載されています。この通知書の最近のバージョンには、IRSのウェブサイトへのリンクが含まれており、IRS内での行政不服申立ては却下日（通知書105-Cの日付）から2年以内に請求できることが明確にされていますが、IRSは、納税者が不服申立てまたは訴訟を起こせる2年間の期限を守るために、早期に（通知書105-Cを受け取ってから30日以内に）不服申立てを請求することを推奨しています（IRSのウェブページ「従業員維持税額控除の却下に関する通知書105-Cの理解」および「従業員維持税額控除の還付請求の却下通知を受け取りましたか？もし受け取った場合、どうすればよいですか？」NTAブログ、納税者擁護サービス（2024年8月21日）を参照）。
IRS の ERC レター 105–C に関するガイダンスに従い、実務担当者は、行政手続きを通じて問題を解決する時間を確保するために、すべての還付請求について、不服申立て期間の早い段階で不服申立てを行うことを検討すべきです。納税者は、レター 105–C または 106–C の日付から 2 年以内に、管轄の地方裁判所または連邦請求裁判所に訴訟を提起して、不承認に異議を申し立てることができます (Sec. 6532(a))。重要な点として、請求に関する行政不服申立て手続きは、納税者が訴訟を提起できる 2 年間の期限とは別個のものです。不服申立てを要求したり、不服申立ての決定を受け取ったりしても、還付訴訟を提起できる 2 年間の期限は変わりません。ただし、フォーム 907「訴訟提起期限延長合意書」を使用して、訴訟提起の2 年間の時効期間の延長に合意できる場合があります。
書簡105-Cの文言を注意深く読まなければ、顧客の却下された請求を審査する実務家は、控訴を請求することで訴訟提起の2年間の資格期間が延長または一時停止されると誤解する可能性がある。しかし、控訴を請求しても訴訟提起の資格期間は変更されず、有利な控訴決定を受けたとしても資格期間は影響を受けない（有利な決定による還付金が支払われていない場合）。実際、却下された請求が2年間の期限内に争われなければ、それらは誤りであり無効とみなされる（第6514条(a)：「内国歳入税の一部の還付は誤りとみなされ、その部分の控除は無効とみなされる…（2）適切な期間内に提出され、長官によって却下された請求の場合、控除または還付が訴訟提起の期限期間の満了後に行われた場合、ただし、その期間内に納税者が訴訟を開始した場合を除く」）。
もう一つ考慮すべき点は、納税者が訴訟を起こした場合、訴訟は司法省（DOJ）に弁護のために付託されるため、IRS独立控訴局（控訴局）には管轄権がなく、内国歳入法第7122条に基づき、和解に関する唯一の権限は司法省にあるということです。したがって、納税者が控訴局で還付請求を継続したい場合は、還付訴訟の提起期限を延長するためにフォーム907を提出する必要があります。これにより、納税者は控訴局での手続きを継続できるだけでなく、地方裁判所または連邦請求裁判所で還付訴訟を起こす権利も保持できます。
控訴審では、事件の解決において訴訟のリスクを考慮します。この 2 年間の制限が満了すると、事件のメリットがどれほど強くても、政府にとってのリスクはゼロになる可能性があることを意味します。したがって、控訴審または問題解決のためのあらゆる手続き段階において重要なのは、納税者がその後の控訴または訴訟提起の可能性を維持しておく必要があるということです。そうしないと、IRS 控訴担当官 (および管理者) が事実上、和解交渉においてより大きな影響力を持つ問題の最終仲裁者となります。実際、上記で説明したように、Sec. の平易な文言は、 6514(a)は、納税者が還付請求訴訟を提起しなければならない期間が経過した後、IRSの控訴部門またはIRSのいかなる部門も還付を認めることを禁じています（2010年10月28日付の主任弁護士助言201110011、および「請求不承認通知：この間違いを犯さないでください」NTAブログ（2024年2月8日）も参照）。したがって、税務実務家は、納税者が行政手続きまたは訴訟を通じて還付を受けるために、訴訟提起の2年間の時効期間が経過しないよう常に注意を払う必要があります。
訴訟に関する考慮事項
行政的に問題を解決する能力を最適化するために、訴訟を起こさない者は、訴訟の可能性に関するその他の法定期限を認識しておく必要があります。たとえば、納税者は、請求が提出されてから 54 か月以内に IRS が請求に対する決定を下していない限り、請求に対する還付訴訟を提起することはできません (Sec. 6532(a)(1))。国税庁の処理の遅れやパンデミックによるその他の遅延により、還付請求の処理が遅れていることは、国税庁の納税者擁護官を含め、広く報道されています (Heroux および Thao、「IRS によるフォーム処理の体系的な遅延」、The Tax Adviser 42 (2023 年 10 月)、納税者擁護官サービス、国税庁納税者擁護官年次報告書( 2023 年)、p.5 を参照)。実務家は、訴訟を起こすかどうかを決定する際に、個々の事案の事実に基づいて、行政手続きを通じてタイムリーかつ有意義な検討と解決が得られる可能性を考慮すべきである。
還付請求について国税庁が決定を下さず、不承認通知も送付しない場合、さらに時間的な考慮事項が生じます。裁判所は長年にわたり、不承認通知が送付されていない場合は訴訟提起に時効期間がないと判断しており、国税庁も内国歳入マニュアル（IRM）でこれに同意しています（IRM §34.5.2.2参照）。しかし、納税者は、政府に対する請求に関する一般的な6年の時効期間（28 USC §2401）に従って、訴訟提起に6年の制限を受ける可能性があると示唆されています。この時効期間は、還付請求が提出されてから6か月後に訴訟提起権が発生した時点から始まります（Hale、143 Fed. Cl. 180、187 n.5（2019）参照）。したがって、慎重な税務実務家は、国税庁が請求を不承認しなかった場合、還付訴訟には時効期間がないという立場を維持しながらも、6年が経過する前に訴訟を提起することを検討すべきです。
上記の判例を考慮すると、還付請求を抱える顧客を代理する税務専門家は、問題を解決する時期が早すぎるのか、遅すぎるのか、それともちょうど良いのかを判断する際に、「ゴルディロックスと3匹のクマ」のようなジレンマに直面します。専門家は、適用される期限を綿密に追跡することで、行政上の選択肢を確保しつつ、必要に応じて還付訴訟を起こす能力を維持し、還付の行き詰まりを回避することができます。